4. 2. 2025
Odziv Ministrstva za finance
Predlogi sprememb na področju ugotavljanja davčne osnove od odhodkov iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov so bili pripravljeni ob poglobljeni analizi navedenega sistema. Uveljavljene spremembe pomenijo približanje cilju, katerega se je zasledovalo ob uveljavitvi, to je poenostavitev pri določanju davčne osnove od dohodka iz dejavnosti predvsem za zavezance z majhnim obsegom poslovanja. V nadaljevanju so poglobljeno pojasnjeni razlogi za predlagane in uveljavljene spremembe na področju ugotavljanja davčne osnove od odhodkov iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov.
Sistem ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov je poenostavljeni način določanja davčne osnove od dohodkov iz dejavnosti. Poenostavljeni sistem je bil uveden že leta 1991, vendar je bil pozneje večkrat spremenjen in dopolnjen, predvsem glede vključevanja čim večjega števila zavezancev. Največja sprememba je bila uvedena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2L) leta 2012, ki v temeljih še vedno velja. Določil se je višji limit prihodkov iz opravljanja dejavnosti, ki je določen kot pogoj za vstop v sistem, in sicer v višini 50.000 EUR, spremenila sta se obdobje, ki je relevantno za ugotavljanje izpolnjevanja prihodkovnega pogoja za vstop v sistem, in obstanek v njem, določila so se pravila, kaj se šteje za novo opravljanje dejavnosti, in merila, kaj se šteje v prihodke zavezanca ali oseb, katerih prihodki se upoštevajo pri presoji izpolnjevanja prihodkovnega pogoja. Stopnja normiranih odhodkov se je zvišala na 70 % davčno priznanih prihodkov za vse (brez izjem za nekatere dejavnosti) in odpravila se je možnost uveljavljanja dejanskih stroškov obveznih prispevkov za socialno varnost. Za zavezance, ki se po svoji presoji vključijo v sistem, se je uvedlo ugotavljanje prihodkov po načelu obračunane realizacije, namesto zahteve za vstop sta se uvedla priglasitev v sistem s prekluzivnim rokom (določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek) in samodejno podaljševanje tega načina ugotavljanja davčne osnove, zavezanec pa davčni organ le obvesti o izstopu iz sistema. Predpisala se je tudi dolžnost ugotavljanja izpolnjevanja pogojev za uporabo tega sistema, in sicer če zavezanec dve zaporedni predhodni davčni leti ne izpolnjuje več pogojev, mora za tekoče davčno leto ugotavljati davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov. Uvedla se je cedularna obdavčitev dohodkov zavezancev, ki so se odločili za ugotavljanje davčne osnove od dohodka iz opravljanja dejavnosti na podlagi normiranih odhodkov, s tem se tako izračunan davek šteje za dokončnega in se ne poračunava na letni ravni v okviru izračunavanja letne dohodninske obveznosti. Spremenil se je tudi način izračunavanja davčne osnove, in sicer se izračunava v davčnem obračunu, ne več z odločbo davčnega organa na podlagi napovedi zavezanca ali kot plačnika davka v obračunu davčnega odtegljaja.
Skupina poslank in poslancev je v prvi polovici leta 2014 Državnemu zboru Republike Slovenije (v nadaljnjem besedilu: Državni zbor) predložila v obravnavo predlog Zakona o spremembah in dopolnitvi Zakona o dohodnini (ZDoh-2N), s katerim je predlagala nove spremembe na področju sistema ugotavljanja davčne osnove od dohodkov iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov, te spremembe je Državni zbor sprejel kljub nasprotovanju Vlade Republike Slovenije. Prihodkovni prag za vstop v sistem normiranih odhodkov se je tako leta 2015 povišal s 50.000 EUR na 100.000 EUR prihodkov, ob pogoju pokojninskega in invalidskega zavarovanja vsaj ene osebe pri zavezancu za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Stopnja normiranih odhodkov pa se je zvišala s 70 % na 80 % davčnih prihodkov. Predlog je temeljil na oceni, da ureditev, sprejeta leta 2012, ne zajema dovolj podjetnikov, ki jim je bila prvotno namenjena zaradi administrativne razbremenitve njihovega poslovanja in zmanjšanja fiksnih stroškov vodenja poslovnih knjig. Prihodkovni prag je bil po mnenju predlagatelja prenizek, s čimer naj bi se izpuščal najbolj perspektiven del slovenskega gospodarstva, torej mikropodjetništvo. Predlagatelj je ugotovil, da imajo, gledano po dejavnostih, od veljavne ureditve realne koristi le občasne svetovalne storitve, intelektualne storitve, predavanja, projektne storitve ipd., torej podjetniki z razmeroma majhnim obsegom poslovanja in nizkimi davčno priznanimi stroški. Poleg tega je menil, da je glede na spremenjene razmere v gospodarstvu, ki se še vedno zaostrujejo, smiselno stopnjo normiranih odhodkov zvišati, saj administrativne obremenitve pri izpolnjevanju davčnih obveznosti pri poslovanju omejuje zlasti male podjetnike, ki se namesto z osnovno dejavnostjo veliko časa ukvarjajo z birokracijo.
V letu 2016 je analiza sistema pokazala, da nameni in cilji nadgradnje sistema normiranih odhodkov za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost – doseči dodatno administrativno razbremenitev malih poslovnih subjektov pri izpolnjevanju njihovih davčnih obveznosti ter povečanje njihove pravne varnosti v povezavi z večjo gotovostjo glede ugotavljanja davčne osnove – niso bili povsem doseženi. Izkazalo se je, da se sistem bolj uporablja kot instrument zniževanja davčnih obveznosti.
Zato se je z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2S), ki se je začel uporabljati z davčnim letom 2018, in Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2AA), ki se je začel uporabljati z davčnim letom 2023, pristopilo k spremembam nekaterih elementov sistema s ciljem, da se ob ohranitvi administrativne enostavnosti sistema bolj upoštevata ekonomska moč zavezanca in s tem pravičnost sistema ter se zmanjša privlačnost sistema za uporabo kot instrumenta zniževanja davčnih obveznosti.
Izkazalo se je, da navedeni poskusi odpravljanja pomanjkljivosti sistema niso bili učinkoviti, saj število zavezancev, vključenih v ta sistem, še vedno narašča (81.111 konec leta 2023) in je že močno preseglo število zavezancev v osnovnem sistemu določanja davčne osnove od dohodka iz dejavnosti (51.004 zavezancev konec leta 2023). Sistem je ostal kot instrument zniževanja davčne obveznosti in je preveč odstopal od načela obdavčevanja po ekonomski moči in posledično enake obravnave zavezancev v podobnih dohodkovnih položajih. To je problematično na ravni primerjave z zavezanci z drugimi aktivnimi dohodki, ki se vključujejo v letno odmero dohodnine, ter na ravni primerjave z zavezanci v skupini zavezancev, ki so v sistemu normiranih odhodkov, saj je stopnja normiranih odhodkov določena visoko, brez upoštevanja vrste dejavnosti z vidika stroškovne intenzivnosti.
Sistem je povzročal tudi druge neprimerne spodbude na obnašanje in ravnanje zavezancev in nekaterih drugih subjektov, in sicer:
- Spodbujal je prikrivanje prihodkov z namenom kvalifikacije za vstop v sistem normiranih odhodkov;
- Vplival je na prakse na trgu dela (dualnost trga dela ali povečevanje obsega prekarnih zaposlitev) – dodatna spodbuda (predvsem za delodajalce in za delavce na kratek rok), da se formalno določeno razmerje prikazuje kot neodvisno razmerje (npr. s. p.), čeprav gre glede na ekonomsko in pravno vsebino razmerja za odvisno razmerje ali delovno razmerje. Z vidika varstva pravic delavcev, erozije davčne in prispevne osnove ter nelojalne konkurence med delodajalci na trgu dela so navedene prakse zelo problematične;
- vplival je na področje sive ekonomije – zmanjšan interes zavezancev v sistemu normiranih odhodkov, da zahtevajo račun pri nabavi blaga ali storitev, ker ga ne potrebujejo za uveljavljanje dejanskih odhodkov;
- vplival je na obnašanje zavezancev v zvezi z drobljenjem opravljanja dejavnosti prek različnih statusnih oblik ali na prenehanje opravljanja dejavnosti s ponovnim začetkom v enaki in drugi statusni obliki z namenom izpolnjevanja pogojev za vstop v sistem normiranih odhodkov ali z namenom prikritih izplačil npr. iz družb prek statusa s. p., ki ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov (uporaba sistema normiranih odhodkov pri povezanih osebah kot instrumenta zniževanja davčnih obveznosti);
- vplival je na področje sistemov socialnih zavarovanj in socialnega varstva, saj se dohodek, ugotovljen za davčne namene, uporablja tudi pri določanju obveznosti iz naslova prispevkov za socialno varnost in določanju pravic iz naslova socialnovarstvenih in družinskih prejemkov. Gre za vplive z vidika vzdržnosti teh sistemov, z vidika pravičnejše participacije v teh sistemih glede na ekonomsko moč ter z vidika socialne varnosti teh subjektov v primeru nastanka nezmožnosti za delo, npr. zaradi starosti, bolezni.
Obseg zlorab sistema normiranih odhodkov je bil tako velik, da ga je bilo samo s poostrenimi nadzori težko spraviti v sprejemljiv okvir. Pojavljala so se opozorila posameznih podjetij, da naj bi podjetja zaradi ugodnejše davčne obravnave zaposlovala razvojni kader prek statusa samostojnega podjetnika, kar postavlja podjetja, ki z delavcem sklenejo delovno razmerje, v nekonkurenčen položaj. Sistem je bil tako ugoden, da je predstavljal pomembno spodbudo k tovrstnemu nezakonitemu ravnanju, torej prikazovanju razmerja, ki ni skladno s pravno in ekonomsko vsebino razmerja (fiktivna samozaposlitev). Tovrstno ravnanje je problematično tako z vidika delavca, ki nima ustrezne delovnopravne zaščite, ima slabšo socialno varnost za primere nezmožnosti za delo in za čas upokojitve, kot z vidika temeljnih načel socialnih zavarovanj (predvsem načela solidarnosti, ki naj bi se uresničevalo tudi glede obveznosti prek dohodkovne zmožnosti zavarovanca in načela primerljive davčne obravnave zavezancev v približno enakih položajih). Kot je navedeno zgoraj, je problematičen tudi z vidika pravične participacije ali razdelitve pravic iz javnih sredstev (na primer otroški dodatki, plačila vrtcev, štipendije, socialne pomoči).
Za pomanjkljivo se je izkazalo tudi dejstvo, da se za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, in se odločijo za vstop v sistem normiranih odhodkov, ne razpolaga s podatki iz letnih poročil, saj nimajo obveznosti priprave letnih poročil za statistične in analitične namene ter namene javne objave. To je z naraščanjem števila tovrstnih zavezancev postajal vse večji problem.
Zaradi bistvenih distorzij, ki jih je sistem prinesel na številna področja delovanja družbe, je bilo potrebno navedeni sistem bistveno prenoviti.